第六章 增值税法律制度

[基本要求]

（一）掌握增值税法律制度的主要内容

（二）熟悉增值税的计税方法、增值税的出口退（免）税制度

（三）了解营业税改革增值税的主要内容

[考试内容]

第一节 增值税法律制度概述

增值税是以商品在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种货物和劳务税。

一、増值税的类型

（一）生产型增值税

（二）收入型增值税

（三）消费型增值税

二、增值税的计税方法

各国最常用的计税方法为购进扣税法。

购进扣税法，又称进项税额扣除法、税额扣减法，简称扣税法。其基本步骤是先用销售额乘以税率，得出销项税额，然后再减去同期各项外购项目的已纳税额，从而得出应纳税额。

应纳税额=增值额×税率

　　=（产出-投入）×税率

　　=销售额×税率-同期外购项目已纳税额

　　=当期销项税额-当期进项税额

第二节 增值税法律制度的主要内容

一、增值税的纳税人

（一）小规模纳税人

小规模纳税人，是指年应纳增值税销售额（以下简称“年应税销售额”）在规定的标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。

（二）一般纳税人

一般纳税人是年应税销售额超过财政部规定的小规模纳税人标准的企业和企业性单位。凡一般纳税人，均应依照《增值税一般纳税人申请认定办法》〈国税发〔199459号）等规定，向其企业所在地主管税务机关申请办理一般纳税人认定手续，以取得法定资格。

二、增值税的征收范围

增值税的征收范围，包括销售货物、提供应税劳务、进口货物。

（一）销售货物

1.一般销售货物。

一般销售货物，是指通常情况下，在中国境内有偿转让货物的所有权。

2.视同销售。

货物视同销售货物，是指某些行为虽然不同于有偿转让货物所有权的一般销售，但基于保障财政收入、防止避税以及保持经济链条的连续性和课税的连续性等考虑，税法仍将其视同销售货物的行为，缴纳增值税。

3.混合销售。

混合销售，是指一项销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的情形。除法律特别规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供非增值税应税劳务，不缴纳增值税。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。

4.增值税特殊应税项目。

5.非增值税应税项目。

（二）提供应税劳务

除营业税改征增值税试点地区外，现行增值税法侧重于对销售货物征税，对提供应税劳务征税仅限于较小范围，主要有提供加工、修理修配劳务两类。

（三）进口货物

对于进口货物，除依法征收关税外，还应在进口环节征收增值税。

三、增值税的税率

增值税均实行比例税率，绝大多数一般纳税人适用基本税率、低税率或零税率；小规模纳税人和采用简易办法征税的一般纳税人适用征收率。

（一）基本税率

我国增值税的基本税率为17%。

1.纳税人销售或者进口货物，除税法另有规定外，税率为17%；

2.纳税人提供加工、修理修配劳务，税率为17%；

3.油气田企业提供的生产性劳务，税率为17%。

（二）低税率

我国增值税的低税率为13%，适用于法律规定货物的销售和进口。

（三）零税率

零税率，即税率为零，仅适用于法律不限制或不禁止的报关出口的货物，以及输往海关管理的保税工厂、保税仓库和保税区的货物。

（四）征收率

小规模纳税人的增值税的征收率为3%。按简易办法征收增值税的纳税人，增值税的征收率为2%、3%、4%或6%。

四、增值税的应纳税额

（一）一般纳税人应纳税额的计算

一般纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳税额运用扣税法计算。

计算公式为：

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

1.当期销项税额的确定。

当期销项税额，是指当期销售货物或提供应税劳务的纳税人，依其销售额和法定税率计算并向购买方收取的增值税税款。

其计算公式为：

当期销项税额=销售额×税率

或

当期销项税额=组成计税价格×税率

2.当期进项税额的确定。

当期进项税额是指纳税人当期购进货物或者应税劳务已缴纳的增值税税额。

准予从销项税额中抵扣进项税额的情形，主要包括以下几类：

（1）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税税额。

（2）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额。

（3）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

其计算公式为：

进项税额=买价×扣除率

（4）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和的扣除率计算的进项税额。

其计算公式为：

进项税额=运输费用金额×扣除率

税法还规定了不予抵扣的进项税额。

3.增值税进项税额抵扣时限。

（1）防伪税控专用发票进项税额抵扣的时间限定。

（2）海关完税凭证进项税额抵扣的时间限定。

4.按简易办法征收增值税的计算。

（二）小规模纳税人应纳税额的计算

小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，其应纳税额的计算不适用扣税法，而是实行按照销售额和征收率计算应纳税额的简易办法，不得抵扣进项税额。

其计算公式为：

应纳税额=销售额×征收率

对销售货物或提供应税劳务采用销售额和增值税销项税额合并定价方法的，要分离出不含税销售额，其计算公式为：

销售额=含税销售额÷（1+征收率）

小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：

　　销售额=含税销售额÷（1+3%）

　　应纳税额=销售额×2%

小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产和旧货以外的物品，按下列公式确定销售额和应纳税额：

　　销售额=含税销售额÷（1+3%）

　　应纳税额=销售额×3%

（三）进口货物应纳税额的计算

纳税人进口货物，按照组成计税价格和本条例第二条规定的税率计算应纳税额。组成计税价格或应纳税额计算公式：

组成计税价格=关税完税价格+关税+消费税

应纳税额=组成计税价格×税率

1.如果进口的货物不征消费税，则上述公式中的组成计税价格的计算公式为：

组成计税价格=关税完税价格+关税税额

2.如果进口的货物应征消费税，则上述公式中的组成计税价格的计算公式为：

组成计税价格=关税完税价格+关税税额+消费税税额

五、增值税的税收优惠

（一）增值税的免税项目

（二）纳税人的放弃免税权

纳税人销售货物或应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照《增值税暂行条例》的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。

（三）增值税的即征即退或先征后返（退）

增值税的即征即退，是指先按规定缴纳增值税，再由财政部门委托税务部门审批后办理退税手续；先征后返（退），是指先按规定缴纳增值税，再由财政部门或税务部门审批，按照纳税人实际缴纳的税额全部或部分返还或退还已纳税款。

（四）增值税的起征点

增值税起征点的适用范围限于个人。

纳税人销售额未达到国务院财政、税务主管部门规定的增值税起征点的，免征增值税；达到起征点的，依照《增值税暂行条例》规定全额计算缴纳增值税。

六、增值税的征收管理

（一）纳税地点

1.固定业户的纳税地点。

2.非固定业户的纳税地点。

3.进口货物的纳税地点。

（二）纳税义务的发生时间和纳税期限

1.销售货物或提供应税劳务的，其纳税义务发生的时间为收讫销售款或者取得销售款凭据的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。

2.进口货物的，其纳税义务的发生时间为报关进口的当天。

增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。

增值税的税款计算期分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定；不能按固定期限纳税的，可以按次纳税。

（三）计税货币

增值税销售额按人民币计算。纳税人以人民币以外的货币结算销售额的，应当按外汇市场价格折合成人民币计算。在计税依据所用本位币方面，我国税法规定以人民币为本位币。

（四）增值税简易征收政策的管理

七、增值税专用发票

增值税专用发票是一般纳税人销售货物或者提供应税劳务开具的发票，是购买方支付增值税额并可按照增值税有关规定据以抵扣增值税进项税额的凭证。

属于下列情形之一的，不得开具增值税专用发票：

（1）向消费者个人销售货物或者应税劳务的；

（2）销售货物或者应税劳务适用免税规定的；

（3）小规模纳税人销售货物或者应税劳务的。

（一）增值税专用发票的使用

一般纳税人应通过增值税防伪税控系统（以下简称“防伪税控系统”）使用专用发票。专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为3联。一般纳税人领购专用设备后，凭《最高开票限额申请表》、《发票领购簿》到主管税务机关办理初始发行。一般纳税人凭《发票领购簿》、IC卡和经办人身份证明领购专用发票。

专用发票实行最高开票限额管理。法律规定了—般纳税人不得领购开具专用发票的情形。

商业企业一般纳税人零售的烟、酒、食品、服装、鞋帽、化妆品等消费品不得开具专用发票。增值税小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用专用发票。增值税小规模纳税人需开具专用发票的，可向当地主管税务机关申请代开。

（二）增值税专用发票方面的刑事责任

八、增值税的出口退（免）税制度

我国实行出口货物零税率（除少数特殊货物外〉的优惠政策。

（一）适用增值税退（免）税政策的出口货物劳务

1.出口企业出口货物。

2.出口企业或其他单位视同出口货物。

3.出口企业对外提供加工修理修配劳务。

出口企业对外提供加工修理修配劳务，指对进境复出口货物或从事国际运输的运输工具进行的加工修理修配。

（二）适用增值税免税政策的出口货物劳务

1.出口企业或其他单位出口符合规定的免征增值税的货物。

2.出口企业或其他单位视同出口符合规定的免征增值税的货物劳务。

3.出口企业或其他单位未按规定申报或未补齐增值税退（免）税凭证免征增值税的出口货物劳务。

适用增值税免税政策的出口货物劳务，其进项税额不得抵扣和退税，应当转入成本。

（三）不适用增值税退（免）税和免税政策的出口货物劳务

1.出口企业出口或视同出口财政部和国家税务总局根据国务院决定明确的取消出口退（免）税的货物，但不包括来料加工复出口货物、中标机电产品、列名原材料、输入特殊区域的水电气、海洋工程结构物。

2.出口企业或其他单位销售给特殊区域内的生活消费用品和交通运输工具。

3.出口企业或其他单位因骗取出口退税被税务机关停止办理增值税退（免）税期间出口的货物。

4.出口企业或其他单位提供虚假备案单证的货物。

5.出口企业或其他单位增值税退（免）税凭证有伪造或内容不实的货物。

6.出口企业或其他单位未在国家税务总局规定期限内申报免税核销以及经主管税务机关审核不予免税核销的出口卷烟。

7.出口企业或其他单位具有其他特殊情形的出口货物劳务。

（四）增值税退（免）税办法

实行免、抵、退税办法的“免”税，是指对生产企业出口的自产货物，免征本企业生产销售环节增值税：“抵”税，是指生产企业出口自产货物所耗用的原材料、零部件、燃料、动力等所含应予退还的进项税额，抵顶内销货物的应纳税额：“退”税，是指生产企业出口的自产货物在当月内应抵顶的进项税额大于应纳税额时，对未抵顶完的部分予以退税。

1.适用免、抵、退税办法的情形。

（1）生产企业出口自产货物和视同自产货物。

（2）对外提供加工修理修配劳务。

（3）列名生产企业（税法对具体范围有规定）出口非自产货物。

2.适用免、退税办法的情形。

不具有生产能力的出口企业（外贸企业）或其他单位出口货物劳务。

免、退税办法是指免征出口销售环节增值税，并退还已出口货物购进时所发生的进项税额。

（五）出口退税率

出口货物的退税率，是出口货物的实际退税额与退税计税依据的比例。出口企业应将不同税率的货物分开核算和申报，凡划分不清的，一律从低适用退税率计算退免税。

适用不同退税率的货物劳务，应分开报关、核算并申报退（免）税，未分开报关、核算或划分不清的，从低适用退税率。

第三节 营业税改增值税制度

一、“营改增”试点纳税人及其认定

（一）试点纳税人

试点纳税人是指在中华人民共和国境内提供交通运输业、部分现代服务业和邮政业服务的单位和个人。试点纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。

（二）试点一般纳税人的认定标准

应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额〉超过500万元（含本数）纳税人为一般纳税人。试点实施前应税服务年销售额未超过500万元的试点纳税人，如符合相关规定条件，也可以向主管税务机关申请增值税一般纳税人资格认定。试点实施前，试点纳税人增值税一般纳税人资格认定可由省国税局按照相关规定制定预认定措施。试点实施后，符合条件的试点纳税人应按照相关规定，办理增值税一般纳税人资格认定。按照“营改增”有关规定，在确定销售额时可以差额扣除的试点纳税人，其应税服务年销售额按未扣除之前的销售额计算。试点纳税人兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务的，应税货物及劳务销售额与应税服务销售额分别计算，分别适用增值税一般纳税人资格认定标准。

兼有销售货物、提供加工修理修配劳务以及应税服务，且不经常发生应税行为的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

二、“营改增”试点的应税范围

“营改增”试点的应税范围包括交通运输业、部分现代服务业和邮政业。

（一）交通运输业的应税范围

交通运输业，是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括：陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

（二）邮政业的应税范围

邮政业，是指中国邮政集团公司及其所属邮政企业提供邮件寄递、邮政汇兑、机要通信和邮政代理等邮政基本服务的业务活动。包括邮政普遍服务、邮政特殊服务和其他邮政服务。

（三）现代服务业的应税范围

部分现代服务业，是指围绕制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识性服务的业务活动。包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务。

（四）应税范围的特殊规定

1.单位和个体工商户视同提供应税服务的情形。

2.应税服务是指有偿提供的应税服务，但不包括非营业活动中提供的应税服务。

3.不属于在境内提供应税服务的情形。

三、“营改增”试点的税率

（一）试点增值税一般计税方法下有四档税率

1.提供有形动产租赁服务，税率为17%；

2.提供交通运输业服务、邮政业服务，税率为11%；

3.提供现代服务业服务（有形动产租赁服务除外〉，税率为6%；

4.财政部和国家税务总局规定的应税服务，主要涉及跨境提供应税服务的行为，税率为0。

（二）征收率

增值税征收率为3%，适用于小规模纳税人以及一般纳税人适用简易方法计税的特定项目，如公共交通运输服务、电影放映服务、仓储服务、装卸搬运服务和收派服务等。

（三）提供适用不同税率或者征收率的应税服务

纳税人提供适用不同税率或者征收率的应税服务，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。

四、“营改增”试点的应纳税额计算

（一）计税方法

试点增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。原则上，交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产适用增值税一般计税方法。而金融保险业和生活性服务业适用增值税简易计税方法。

1.一般计税方法。

一般计税方法的应纳税额，是指当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额。

应纳税额=当期销项税额-当期进项税额

计税销售额=（取得的全部含税价款和价外费用-支付给其他单位或个人的含税价款）÷（1+对应征税应税服务适用的增值税税率或征收率）

当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣时，其不足部分可以结转下期继续抵扣。

2.简易计税方法。

简易汁税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额，不得抵扣进项税额。

应纳税额=销售额×征收率

计税销售额=（取得的全部含税价款和价外费用-支付给其他单位或个人的含税价款）÷（1+征收率）

（二）计税销售额的确认

纳税人计税销售额原则上为发生应税交易取得的全部收入，对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。

1.差额征税的项目。

2.差额征税扣除价款的凭证。

（三）进项税额

1.“营改增”试点准予抵扣的进项税额。

2.“营改增”试点不得抵扣的进项税额。

3.中华人民共和国通用税收缴款书。

五、“营改增”试点的税收优惠

（一）免税

（二）即征即退

（三）增值税应税服务税收优惠的管理规定