运用税收手段抑制环境污染从而改善生态质量的理论探讨由来已久，各国实践也日益丰富。在我国，具有环保目的的税制规定并不鲜见。在现行消费税、车船税、车辆购置税和企业所得税等税制中，都有保护环境的相关条款。2015年6月10日，国务院法制办公室网站公布了《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》（以下简称“环保税意见稿”）。这意味着一个旨在保护生态环境的特殊目的税种将成为我国税收体系的一个独立的组成部分，也是环境保护税理论的又一重要实践。如何构建能够一个真正实现环保的税收制度以及使之有效运作的相关管理机制，需要不断努力和持续改进。

开征环境保护税是“费改税”的持续推进

2001年，车辆购置税取代了原有的车辆购置附加费，首开“费改税”先河。2009年养路费被成品消费税所取代。开征环境保护税，是“费改税”的又一次重要推进。

环境保护税将成为我国独立的新税制，在已实施30多年的排污费制度基础上改造而成。排污收费对我国环境保护发挥了重要作用。据报道，2003年至2013年，中国累计征收排污费1700多亿元，征收对象涉及506万家企事业单位和个体工商户。现行排污费制度始于1982年2月国务院颁布的《征收排污费暂行办法》。2002年1月，国务院通过了《排污费征收使用管理条例》（以下简称“《条例》”），2003年7月1日起施行。根据该《条例》规定，排污者应当依照大气污染防治法、海洋环境保护法、水污染防治法、固体废物污染环境防治法及环境噪声污染防治法的相关规定，缴纳相应的排污费。排污费必须纳入财政预算，列入环境保护专项资金进行管理，主要用于重点污染源防治和区域性污染防治等。

然而，由于现行排污费制度存在征收窄、征收标准过低、征收力度不足、征收效率低以及不能按照法定用途使用等问题，导致违法成本低或守法成本高，从而难以为降低污染排放提供有效激励，不利于环境质量的明显改善。同时，现行排污收费制度未涉及危险废物、生活垃圾和生活废水。此外，由于排污费收入主要归地方财政，中央财政不参与对排污费的分配，削弱了中央对环境污染调控的调控能力。因此，对我国现行环境税费制度进行必要的改革，开征专门的环境税并取代原有的排污费，是“费改税”的延续和持续推进的一个重要方面。

环境保护税立法是落实税收法定原则的重要步骤

排污费改为环境保护税，表面上是名称的改变，实际上也是财税法治建设的重要步骤。党的十八届三中全会明确提出，“要适时推进环境费改税”。对照《环境保护税法（征求意见稿）》和《排污费征收使用管理条例》的相关规定，可以发现诸多不同：

首先，征收目的不同。环保税意见稿第一条明确提出“为保护和改善环境，促进社会节能减排，推进生态文明建设，制定本法。”而《条例》的制定目的只是“为了加强对排污费的征收、使用管理”。这反映出两者在立法宗旨方面的差异。

其次，制度要素的设计框架不同。《条例》按照总则、污染物排放种类和数量的核定、排污费的征收、排污费的使用和罚则设计制度框架，突出了排污费的征收和使用管理；而环保税意见稿则按照总则、计税依据、应纳税额、税收优惠、征收管理和罚则为法律框架，突出了税收的实体要素规定而相应简化了征收管理程序性要素的内容。

最后，征收标准的明确性不同。现行《条例》对排污费的收取标准只有原则性的规定而没有详细的标准，而环保税意见稿不仅通过“计税依据”“应纳税额”和“税收优惠”等专章作出明确而具体的规定，还通过“附表1：环境保护税税目税额表”和“附表2：应税污染物和当量值表”使征收标准清晰明了。因此，相对于《条例》，环保税意见稿更加凸显了纳税人、征税对象、计税依据和税率等制度要素必须法定的精神。

要构建真正有助于环境保护的若干机制

环境保护税的立法宗旨表明了这种税在立法目的方面的正当性。然而，要使环保税真正成为有助于环境保护的重要工具，还需要在相关机制设计方面认真研究和不断完善。

要建立环境保护税征收效果评估机制。作为一种特定政策目的税，要通过适当的评估机制来保证公众能够了解环保税的征收目的是否实现以及实现的程度，以防止其成为政府的单纯的筹资手段。现实中，我们往往只是在税种设立时才会讨论和关注其征税目的是否合理和正当，一旦付诸实施就很少有人关心这种税的实际效果是否与其征收目的相吻合。因此一个科学合理的税制评估机制的构建，对于保证其有效性和正当性，是非常必要的。这就要求政府相关部门依照法律、法规和规章的规定，向社会公开相关信息，以保障公众的知情权，为环境保护税征收效果的科学评估提供必要的条件。

要建立环境保护税收入专款专用的机制。要明确环境保护税收入真正用于环境污染的治理上，使其专款专用，以保障其征收目的和支出用途的一致性。《条例》第四章“排污费的使用”第十八条规定，排污费必须纳入财政预算，列入环境保护专项资金进行管理，主要用于下列项目的拨款补助或者贷款贴息：重点污染源防治，区域性污染防治，污染防治新技术、新工艺的开发、示范和应用，国务院规定的其他污染防治项目。而环保税意见稿并没有相应的支出使用范围的规定，仅在第六章“附则”第二十八条有“原由排污费安排的支出纳入财政预算安排”的补充说明。这就需要进一步明确环境保护税收入的支出用途。如果环境保护税收入没有用于环境保护这一特殊目的，其立法宗旨就会大打折扣，其正当性也就会受到质疑。

要明确环境保护税收入的归属机制。目前，排污费收入纳入地方财政预算，属于地方公共财政收入。排污费改为环境保护税以后，势必会对税收收入的归属作出新的安排。由于我国的环境污染已成为全国性问题，因此环境保护税收入应该由中央财政集中一部分，而地方财政也需要环境保护税收入为治理地方环境污染提供资金。这就需要确定环境保护税收入的分享原则和相关的分配制度。

要建立环境保护税收入的类型化管理机制。环境污染有很多类型，环保税意见稿列出了大气污染、水体污染、固体废弃物和噪音污染四种类型，并以此为依据制定了不同的税目和税率。前面提到的环保税征收效果评估机制、收入专款专用机制和收入归属机制，都要以环境污染的不同类型划分为基础。因为不同类型的污染需要不同的技术标准和手段来评估；来自不同污染的环保税收入应该用于相应类型的污染治理；而中央和地方对环境保护税收入的归属也应该根据污染物的影响范围来确定：对于来自全国范围污染物的环保税收入（如大气污染和大江大海的污染），应该主要纳入中央财政专项用于此类污染的治理；而来自区域性的污染物的环保税收入（例如跨区域的湖泊），应该由相关区域的地方政府共同分享；对于来自地方性污染的环保税收入（如固体废物、噪音污染），应该归属地方政府。事实上，国外实行环境保护相关税收的国家，通常按照具体的污染类型设立税种。例如，比较常见的就是二氧化碳排放税（简称碳税）、二氧化硫排放税、废水和水污染税、废物垃圾处置税等。虽然税种名目繁多，但征税目的、对象和标准都很明确和具体，便于公众理解、评估和管理。因此，尽管我们采用了环境保护税这样一个较为宽泛的名称，但仍然可以对来自不同类型污染的环保税收入进行分类管理，按照合理的原则在中央和地方政府间进行分配。

总之，要使环境保护税名副其实，除了实行“费改税”和落实“税收法定原则”外，还需要构建和不断完善环境保护税征收效果评估机制、环境保护税收入与支出相对应的专款专用机制以及环境保护税收入在中央和地方间合理划分的分享机制。